Reducción a las ganancias patrimoniales obtenidas de bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994

La disposición transitoria novena de la Ley del IRPF articula un régimen transitorio para la determinación del importe de las ganancias patrimoniales sometidas a gravamen, derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

El apartado 84 del artículo 1º de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modifica, con efecetos a partir del 1 de enero de 2015, la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, que regula la reducción por abatimiento del régimen transitorio, para establecer un límite cuantitativo cifrado en 400.000.-€, siempre y cuando la transmisión se efectúe a partir del 1 de enero de 2015.

Veamos los pasos a seguir:

  1. En primer lugar determinaremos la ganancia patrimonial previa según la regla general.
  2. Luego calcularemos la parte de la ganancia que se entiende generada con anterioridad a 20/01/2006
  3. Esta ganancia susceptible de reducción por la DT 9ª tendrá como límite el valor de 400.000. Se aplicará reducción de la ganancia para los primeros 400.000.-€ de valor de transmisión.
  4. El importe de la ganancia patrimonial susceptible de la DT 9ª se reducirá aplicando el coeficiente de abatimiento que resulte según la naturaleza del bien (inmueble o mueble) y al número de años transcurridos desde la adquisición hasta el 31/12/1996

Veamos un ejemplo:

Vendemos un inmueble por 600.000.-€. Lo adquirimos a 150.000.-€. Obtenemos una ganancia previa de 450.000.-€ Como adquirimos el inmueble antes del 31/12/1994, contamos el periodo en días desde la adquisición al 20/01/2006. Es decir, si adquirimos, por ejemplo, el 1/07/1990 tendríamos un periodo de 5.683 días. A su vez, calculamos los días desde la adquisición hasta la venta (pongamos que se realiza el 2 de enero de 2015), 8.952 días.

Así, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20/01/2006 es de 450.000*5.683/8.952= 285.673,59.-€

Como el precio de venta superó los 400.000.-€, sólo podemos realizar la reducción de la DT9ª sobre los primeros 400.000.-€. Aplicamos prorrata: 400.000*285.673,59/600.000= 190.444,06.-€

Aplicamos la reducción de la DT9ª hasta el 31/12/1996, son 7 años. El coeficiente reductor se calcula de la siguiente forma= (7-2)*11,11%= 55,55%. El “2” es un número fijo y el 11,11% es por ser inmueble (para acciones sería del 25%). Por lo tanto, la reducción es de 190.444,06*0,5555= 105.794,45.-€

La ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro es de: 400.000-105.794,45= 344.205,55.-€

Fuente: “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” 5ª Edición, Roberto Alonso Alonso, CEF ediciones.

Tratamiento fiscal de las aportaciones de los socios sin aumento de capital

Las aportaciones a fondos propios que no suponen un aumento de capital se registran contablemente en la cuenta 118 “Aportaciones de socios o propietarios”. Son elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan naturaleza de pasivo. El Plan General Contable prevé que esta cuenta se utilice fundamentalmente para la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.

Con respecto al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la norma estipula que dichas aportaciones que no suponen un aumento del capital social se encuentran exentas de la modalidad de Operaciones Societarias. A su vez, diversas consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos  han determinado que su devolución (siempre que no suponga una disminución del capital social) no quedaría sujeta a ITPAJD. Ahora bien, si en la constitución de la aportación se establece la posibilidad de devolución (digamos que se realiza la aportación con objeto de dotar de liquidez a la sociedad), “parece que cabría calificar la operación como contrato de préstamo de los socios a la sociedad”. Salvo que resulte aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el art.7 apartado 5 RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), tanto la constitución del préstamo como su ampliación posterior serían convenciones sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD, si bien, estarían exentas en ambos casos y no sujetas a las otras modalidades del impuesto.

En lo relativo a la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, la consulta (V1978/2016) afirma que “la cantidad no reintegrable realizada por el socio, tendrá la consideración de aportación a la sociedad, sin que se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades”. Por lo que respecta a la distribución que se realice a los socios de la cuenta correspondiente, tendrá el mismo tratamiento que el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza. La distribución de la prima de emisión minorará el valor fiscal de la participación, considerándose ingreso el exceso que pudiera corresponder.

DGT:  09-05-2016

N.º CONSULTA VINCULANTE: V1978/2016

Caso bankia: consideraciones fiscales de las tarjetas black

De los más de 60.000 millones de ayudas públicas (incluyendo garantías sobre posibles perdidas futuras) a la banca, según el Banco de España, a fecha de hoy, el Estado ha recuperado aproximadamente un 5% del capital invertido. Previamente se conocía que muchos de estos millones serían a fondo perdido (unos 37.ooo millones, 9.000 solo de Bankia), es decir, capital que sustituye a activos tóxicos o basura procedentes de créditos fallidos en su mayoría.

Bankia ha sido el paradigma de este expolio. Son más de 36.000 millones los aportados, y en su agujero se han puesto de manifiesto las siguientes asuntos: la politización de las entidades financieras,  la convivencia de organismos de control como el Banco de España o la CNMV, el tráfico de influencias, la administración desleal de una entidad pública, el cuestionamiento del sistema actual de auditorías externas, la recapitalización mediante la comercialización minorista de instrumentos financieros complejos…etc.

El montante de las tarjetas “black” comparado con el agujero directamente relacionado con la burbuja inmobiliaria parece el “chocolate del loro”, pero son ya muchos chocolates: la desastrosa compra del banco de Miami, los créditos discrecionales a la familia de Díaz Ferrán, las comisiones por asesoramiento del banco Lazard…etc.

Pero, ¿qué dicen los acusados de sus tarjetas? Esas utilizadas para todo tipo de gastos o directamente la retirada de efectivo. Claro, ante la diversidad de destinos, los gastos de representación no parecen una buena defensa. La declaraciones de los acusados parecen más encaminadas a su clasificación como sueldo en especie. En ese caso, ¿no deberían estar reflejadas en sus contratos laborales? Sirva como ejemplo que el Consejero Delegado Francisco Verdú, ejecutivo de amplia experiencia en el sector bancario y no procedente de la antigua Caja Madrid, no aceptó su utilización por este motivo, amén de los límites fijados a las retribuciones variables.

Ahora bien, si aceptamos que las tarjetas son retribución, ¿cuáles eran las obligaciones fiscales de Bankia y sus ejecutivos?

En Bankia parece que no las tenían todas consigo con la legalidad de estas tarjetas. Contablemente, tendrían que ser sueldos, y las retribuciones conllevan un ingreso a cuenta en forma de pasivo en favor de la hacienda pública. Es decir, no solo se han incumplido las obligaciones contables, sino que ese incumplimiento está relacionado con su no declaración y el no ingreso de las cantidades debidas. Es el art.23 de la Ley General Tributaria (58/2003) quien establece dicha obligación, siendo autónoma de la obligación principal. Entonces, ¿quién tiene la obligación tributaria principal? Los acusados.

Son los acusados quienes tendrían que haber declarado tales emolumentos en sus IRPF. Pues bien, el art. 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (35/2006) establece que serán rendimientos en especie: “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”

Queda claro, por tanto, que el gasto efectuado con dichas tarjetas tendría que haber sido declarado como rendimientos íntegros del trabajo en sus declaraciones de renta, así como el ingreso a cuenta no repercutido por la entidad a sus ejecutivos.

Ahora bien, el vicepresidente de Caja Madrid, Moral Santín, que, según dicen, acudió unas 692 veces al cajero para retirar una media de 300.-€ diarios; dichos rendimientos ser considerarían dinerarios y no conllevarían ingreso a cuenta, pero sí retención como cualquier salario. Sería conveniente revisar jurisprudencia en este último caso.

No entraremos en más consideraciones éticas o penales.

Fiscalidad de las entidades sin ánimo de lucro: algunos apuntes.

Las entidades sin ánimo de lucro no son personas jurídicas al uso, no persiguen obtener un beneficio económico. Su finalidad puede ser social, altruista, humanitaria, artística o comunitaria, siendo sus fuentes de ingresos las cuotas de sus asociados, ayudas, donaciones y subvenciones.

Que una entidad no tenga ánimo de lucro, no es equivalente a que no tenga beneficio, es decir, el estatus “sin ánimo de lucro” significa que los posibles beneficios no son distribuidos (por ejemplo, en forma de dividendos) sino empleados en el proyecto o fin.

Además, estas entidades pueden realizar actividades económicas que generen excedentes económicos, actividades que serán gravadas por el impuesto oportuno. Estas actividades podrán ser encaminadas a alcanzar su fin, servicios a los socios o cualquier otra que genere ingresos (con límites estas dos últimas).

Al igual que las sociedades con ánimo de lucro, los beneficiarios de sus actividades (económicas o no) pueden ser sus asociados, pero también terceras personas o la sociedad en general.

Ejemplos de entidades sin ánimo de lucro pueden ser: ONG’s, fundaciones, asociaciones. federaciones..etc., la gran mayoría de ámbito público.

A efectos fiscales, ¿qué entidades se pueden considerar sin fines lucrativos?

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera sin fines lucrativos a efectos de la ley a las siguientes entidades:

  1. Las fundaciones.
  2. Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
  3. Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
  4. Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
  5. Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
  6. Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.

Además de entes públicos, Universidades, organismos públicos de investigación, museos, Reales Academias, entidades religiosas…etc.

Pero, ¿qué beneficios fiscales reportan las donaciones a estas entidades?

Desde el 1 de enero de 2015, se ha incrementado la deducción fiscal de los donativos (art. 19 de la Ley 49/2002 de Mecenazgo) a las entidades sin ánimo de lucro, quedando de la siguiente manera:

  • Los primeros 150 euros donados en un año fiscal desgravarán un 75% en 2016.
  • Si la donación es igual o superior a las donaciones efectuadas en los tres años precedentes, el resto de la donación desgravará un 35% en 2016. En caso contrario, el resto desgravará un 30%
  • En otro caso, el resto de sus donativos desgravarán un 30% en 2016.

Al margen de los incentivos fiscales al mecenazgo, la Ley de IRPF en su artículo 68.3.b) establece una deducción estatal a la cuota íntegra del 10% de las cantidades donadas en metálico. Esta deducción tiene como límite el 10% (ampliable al 15% si las donaciones se producen a programas prioritarios de mecenazgo) de la base liquidable total del contribuyente

¿Qué requisitos deben cumplir las entidades sin fines lucrativos?

Los requisitos que tienen que cumplir las entidades sin ánimo de lucro, para ser consideradas como tales, a efectos de la Ley 49/2002, son los siguientes:

  1. Que persigan fines de interés general.
  2. Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70% de los ingresos que generen por:
    • Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
    • Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad.
    • Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos.
  3. Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no exceda del 40% de los ingresos totales de la entidad.
  4. Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
  5. Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
  6. Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias.
  7. Que estén inscritas en el registro correspondiente.
  8. Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
  9. Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.
  10. Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.

Según el artículo 24 de la Ley 49/2002 y el artículo 6 del RD 1270/2003, las entidades beneficiarias deberán emitir unos certificados e informar de la Administración tributaria de los mismos con, entre otro, el siguiente contenido: datos fiscales identificativos del donante, fechas e importes de las donaciones, documentos acreditativos de las mismas, destino del donativo y mención expresa al carácter irrevocable de la donación.

A este efecto, las entidades beneficiarias cumplimentarán la declaración informativa modelo 182

 

El origen de las mercancías

La correcta aplicación de los beneficios arancelarios así como la gestión de las restricciones cuantitativas a la importación de ciertas mercancías exige la adopción de una precisa normativa aduanera que delimite cual es el origen concreto de la mercancía.

El Código Aduanero Comunitario distingue dos tratamientos diferentes:

  1. Normas generales o no preferentes para mercancías con origen en países con los que no existan relaciones específicas.
  2. Normas preferenciales acordadas con países beneficiados de acuerdos internacionales concluídos con la UE, ya sean acuerdos bilaterales o multilaterales. El régimen preferencial suele llevar acompañado un requisito en forma de certificación de origen expedida por las autoridades aduaneras del país exportador.

Debido a esta disyuntiva, determinar el origen de la mercancía es de sustancial importancia.

Se considerarán mercancías originarias de un país, a las obtenidas enteramente en el mismo. También, cuando una mercancía se obtenga a través de productos importados y haya sido objeto de transformación suficiente (genere un cambio de partida o un valor añadido que supere un determinado porcentaje del valor total del producto, o transformaciones que se especifiquen expresamente en el acuerdo comercial). También cuando la mercancía sea transportada directamente desde el país beneficiario del acuerdo al país de exportación.

Así, el concepto es el de transformación sustancial, económicamente justificada y que haya conducido a un producto nuevo.

La ambigüedad de estos criterios conlleva grandes dificultades para su aplicación. Para intentar paliar esas dificultades, la Comisión Europea ha elaborado una serie de criterios interpretativos disponiendo, por ejemplo, el valor añadido mínimo que deben comportar las transformaciones o elaboraciones en cuestión. También el Tribunal de Justicia de la UE ha especificado, en los casos sometidos a su jurisdicción, qué transformaciones confieren origen y cuáles no.

De todas formas, la dificultad sigue ahí, puesto que son las autoridades tributarias las que llevan la carga de la prueba al denegar el origen a una mercancía.

A este respecto, debido a la competitividad del sector textil, la Comisión Europea ha desarrollado reglamentariamente normas específicas para que el valor de las materias no originarias (de país preferencial) incorporadas en la fabricación no sobrepase determinado valor y estemos ante un caso de dumping.

¿Qué es un paraíso fiscal?

Fundamentalmente un paraíso fiscal es un territorio donde se establece una legislación en materia tributaria laxa o nula, principalmente a los no residentes, con el objeto de atraer capitales de otros territorios, ya sean de origen lícito o ilícito. Se puede decir con rotundidad que son los agujeros negros de la economía moderna.

Pero esto no define completamente a un paraíso fiscal, en verdad, la raíz de su naturaleza reside en el secreto bancario y registral. Pero con el tiempo tampoco fue suficiente, ahora los paraísos fiscales ofrecen toda una serie de servicios contables, legales y comerciales que se ofertan en forma de “pack” a las grandes empresas y patrimonios. Es precisamente por esto que los defensores de los paraísos fiscales evitan dicha denominación en favor de “centros de servicios financieros”, como si los downtown de las grandes urbes fueran meros rastrillos.

Los paraísos fiscales se sustentan en base a los reducidos gravámenes pero exponenciados por el gran volumen de capitales “custodiados”, pero también por precios o tasas por diferentes conceptos, que como se puede entender, no llegan ni de lejos a las cuotas que dichos capitales deberían soportar en sus países de origen. Es curioso que, por ejemplo, las Islas Vírgenes posean 20 empresas por habitante.

¿Cúal es la función de dichas empresas? Obviamente reducir la imposición sobre producción foránea. Se utilizan como empresas pantalla que realizan labores de intermediación comercial. Por ejemplo, empresas que externalizan su producción en países del Este Asiático intermedian sus relaciones comerciales con Europa a través de sociedades radicadas en paraísos fiscales jugando con los márgenes de compra-venta, ya sean activos tangibles o intangibles.

¿Cómo se sostienen? Gracias a la dominación que ejerce la ideología neoliberal (fundamentalismo de mercado lo llaman otros) sobre los “policy makers” a nivel global. Las multinacionales, las entidades de crédito demasiado grandes para quebrar, las agencias de rating y los conglomerados auditores forman parte de un sistema “canibal” que se reinicia cada cierto espacio de tiempo con fondos públicos. Este sistema financiero sabe muy bien lo que es el riesgo moral, son meros apuntes contables, lo que una noche te quita un crash bursátil…la siguiente mañana te lo dará en forma de bonos del tesoro público con el dinero de todos. Hagan juego.

¿Qué diferencia hay entre una tasa y un precio público?

Muchas veces utilizamos de manera indiferente los dos conceptos, pero no tendría que ser así, puesto que su definición jurídica conlleva consecuencias legales distintas.

Una tasa es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados o no se presten o realicen por el sector privado.

Un precio público, en cambio, no es un tributo, siendo la contraprestación de un servicio de demanda voluntaria y no estando limitado en su importe por los costes directos o indirectos originados en la realización del servicio o actividad, como si lo hacen las tasas. Es decir, el precio público puede incluir un margen de beneficio para el ente prestador del servicio o, directamente, no estar relacionado con el coste del servicio sino en base a otros criterios recaudatorios.

Hay múltiples ejemplos en el ámbito local, pero creo que se ve con claridad en el siguiente.

Un organismo autónomo como puede ser una Universidad pública presta un servicio voluntario a los ciudadanos como es la enseñanza superior como nivel no obligatorio. Por este servicio, los ciudadanos que queremos recibirlo pagamos un precio público en concepto de matrícula anual obtenido de una estimación del coste del servicio. Dicho precio esta subvencionado (cada vez menos) por entes públicos de diferentes niveles de la administración. La parte no subvencionada es la que costean las familias. A diferencia de las matrículas, al final de nuestra vida universitaria necesitamos la obtención de un título, pues bien, al ser requisito ineludible para la habilitación de nuestros estudios, este servicio es una tasa.

Cabe decir que si no hubieran Universidades privadas, los precios de las matrículas se convertirían en tasas puesto que el servicio no sería ofrecido por sujetos privados, indiferentemente de que la demanda siguiese siendo privada.